在這輪主播收入性質(zhì)的認(rèn)定中，勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得屢被提及。

前有雪梨、林珊珊因涉嫌偷逃稅款問(wèn)題被杭州市稅務(wù)局依法查處，查清其偷逃稅款總計(jì)4000多萬(wàn)，被依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款將近1億元；后有薇婭“步其后塵”，被杭州市稅務(wù)局查清其偷逃稅款及少繳稅款總計(jì)7.03億，被依法追繳稅款、加收滯納金及罰款總計(jì)13.41億元。

在上述兩起主播稅務(wù)稽查案件中，主播被依法追繳稅款、加收滯納金及罰款的金額之巨大，體現(xiàn)出國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)中的稅務(wù)違法行為予以嚴(yán)肅整頓的決心。

而這兩起案件的核心違規(guī)點(diǎn)，都在于主播通過(guò)設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等市場(chǎng)主體，虛構(gòu)業(yè)務(wù)，將其取得的勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)所得，從而偷逃個(gè)人所得稅。實(shí)際上，通過(guò)前述手段，利用當(dāng)?shù)貍€(gè)人所得稅核定征收政策以極低的稅率申報(bào)納稅，已成為直播行業(yè)內(nèi)“公開(kāi)的秘密”。 在更早之前，范冰冰利用“陰陽(yáng)合同”、工作室賬戶隱匿個(gè)人報(bào)酬的偷逃稅案件曾激蕩整個(gè)文娛圈，一大批明星注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)申請(qǐng)注銷(xiāo)，曾經(jīng)的避稅天堂霍爾果斯也變作荒城。

這一系列一脈相承的稽查案件，涉及到兩個(gè)十分關(guān)鍵的問(wèn)題：一是勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)當(dāng)如何區(qū)分？二是應(yīng)用到直播行業(yè)，又該如何進(jìn)行判斷？

一、 經(jīng)營(yíng)行為與勞務(wù)行為的區(qū)分要點(diǎn)

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（下稱“《條例》”），勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營(yíng)所得的適用對(duì)象均包括“個(gè)人”，其所列舉的勞務(wù)行為/經(jīng)營(yíng)行為有所重疊（如講學(xué)（辦學(xué)）、醫(yī)療、咨詢、其他有償服務(wù)等），而二者適用的稅率截然不同，勞務(wù)報(bào)酬屬于綜合所得，適用3%-45%累進(jìn)稅率；經(jīng)營(yíng)所得則適用5%-35%累進(jìn)稅率（具體如下圖所示）。

在區(qū)分經(jīng)營(yíng)行為還是勞務(wù)行為時(shí)，一般地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)首先查看是否落入到《條例》中針對(duì)勞務(wù)行為所規(guī)定的“正列舉”項(xiàng)目里。如在稅務(wù)實(shí)踐中，便有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)將“秀場(chǎng)直播”行為認(rèn)定為“表演”，從而將主播所得歸入到“勞務(wù)報(bào)酬所得”之列。

但勞務(wù)行為與經(jīng)營(yíng)行為畢竟有所重疊，直播行為的定性也較為模糊，究竟應(yīng)如何從實(shí)質(zhì)上判斷二者的區(qū)別？

其實(shí)，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，勞務(wù)行為與經(jīng)營(yíng)行為的核心區(qū)別點(diǎn)在于：勞務(wù)行為對(duì)應(yīng)的交付物是勞務(wù)，而經(jīng)營(yíng)行為對(duì)應(yīng)的交付物是成果。如某商家邀請(qǐng)某主播進(jìn)行直播帶貨，不管這位主播最終呈現(xiàn)的直播效果如何，只要是這位主播做的直播，該商家都會(huì)支付費(fèi)用，那么該主播其實(shí)提供的交付物是勞務(wù)（是否構(gòu)成“廣告代言”行為按照“特許權(quán)使用費(fèi)所得”申報(bào)納稅有待探討，本文暫不做討論）；但如果該商家要求此次直播所轉(zhuǎn)化的銷(xiāo)售額須達(dá)到某一數(shù)額，至于具體怎么達(dá)到這個(gè)目標(biāo)商家不管（可以是主播自己決定直播形式和文本，也可是主播再另外邀請(qǐng)別的主播/明星進(jìn)行引流），最終商家也是根據(jù)直播效果向該主播付費(fèi)，則此時(shí)該主播提供的交付物實(shí)際為成果。

那么，如何判斷交付物是屬于勞務(wù)還是成果？對(duì)此，我們參考了國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)各個(gè)行業(yè)的特別規(guī)定或批復(fù)，梳理、總結(jié)出以下辨別方式（具體可參閱本團(tuán)隊(duì)撰寫(xiě)的《新經(jīng)濟(jì)與法｜如何辨別個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬所得》）：

1、看是否作為合同簽署與對(duì)外履約主體

對(duì)于第三方而言，提供勞務(wù)的一方主體通常不會(huì)是合同的直接簽署對(duì)象，而是由支付勞務(wù)報(bào)酬的一方進(jìn)行簽署。例如商家一般是和MCN機(jī)構(gòu)簽署直播服務(wù)協(xié)議，而非與MCN機(jī)構(gòu)簽約的某個(gè)主播單獨(dú)簽署協(xié)議；而對(duì)于取得經(jīng)營(yíng)所得一方主體，其通常會(huì)與第三方直接簽署合同并享受合同權(quán)利、履行合同義務(wù)。

2、看是否需要承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、自負(fù)盈虧

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法>的通知》：“承包建筑安裝業(yè)各項(xiàng)工程作業(yè)的承包人取得的所得，應(yīng)區(qū)別不同情況計(jì)征個(gè)人所得稅：經(jīng)營(yíng)成果歸承包人個(gè)人所有的所得，或按照承包合同（協(xié)議）規(guī)定、將一部分經(jīng)營(yíng)成果留歸承包人個(gè)人的所得，按對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅。

從事建筑安裝業(yè)的個(gè)體工商戶和未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊(duì)和個(gè)人……其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應(yīng)依照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅……其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項(xiàng)目和勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?！?/p>

由此可以推論，如個(gè)人取得相關(guān)所得需承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，取得的所得和經(jīng)營(yíng)成果掛鉤的，其所得應(yīng)作為“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)稅。且從計(jì)稅依據(jù)來(lái)看，經(jīng)營(yíng)所得是對(duì)收入減去實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、損失后的余額征稅，本質(zhì)是對(duì)個(gè)人的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)征稅；而勞務(wù)報(bào)酬所得是對(duì)收入扣除固定金額或比率的余額征稅，本質(zhì)是對(duì)個(gè)人的經(jīng)營(yíng)收入征稅。

3、看是否承擔(dān)服務(wù)質(zhì)量責(zé)任并作為發(fā)票開(kāi)具主體

一般而言，取得勞務(wù)報(bào)酬所得一方，是按支付報(bào)酬的一方的要求指示提供服務(wù)，服務(wù)完成后即完成義務(wù)，一般不對(duì)外就服務(wù)質(zhì)量承擔(dān)額外的責(zé)任，亦不對(duì)外開(kāi)具相應(yīng)增值稅發(fā)票；而取得經(jīng)營(yíng)所得一方，除就其所得需對(duì)外開(kāi)具相應(yīng)增值稅發(fā)票外，亦需對(duì)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃、組織、控制、協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)其任務(wù)和目標(biāo)，如服務(wù)成果不達(dá)預(yù)期或出現(xiàn)服務(wù)質(zhì)量問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)一方需對(duì)外承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

二、 主播收入性質(zhì)如何判斷？

知道了如何區(qū)分勞務(wù)行為及經(jīng)營(yíng)行為，又該如何運(yùn)用到直播行業(yè)中？

鑒于最近兩起主播稽查案例均涉及帶貨主播，本文以帶貨主播就直播帶貨行為所獲得的收入為例，基于上文勞務(wù)行為與經(jīng)營(yíng)行為的區(qū)分原則，探討主播收入性質(zhì)的判斷路徑。

在業(yè)內(nèi)，一般可以將主播劃分為兩類(lèi)：一類(lèi)是“野生主播”，他們沒(méi)有和任何直播平臺(tái)或公會(huì)/MCN機(jī)構(gòu)簽約，完全憑借自己的資源和能力做直播；另一類(lèi)則為“簽約主播”，他們會(huì)和直播平臺(tái)或公會(huì)/MCN機(jī)構(gòu)簽約，借助機(jī)構(gòu)賦能完成直播。對(duì)于不同類(lèi)型的主播，其收入性質(zhì)亦大不相同：

對(duì)于簽約主播而言，其一般都是由其所簽約的機(jī)構(gòu)對(duì)外對(duì)接商業(yè)資源，并以機(jī)構(gòu)名義簽署合同，只是會(huì)在合同中指定具體主播完成特定直播服務(wù)。在這一情形下，主播并未以自己名義對(duì)外簽署合同，不需就直播帶貨效果直接對(duì)外履行義務(wù)、承擔(dān)責(zé)任，也幾乎未承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（直播間、直播設(shè)備大多由機(jī)構(gòu)統(tǒng)一采買(mǎi)配置），其實(shí)質(zhì)還是向機(jī)構(gòu)提供勞務(wù)而非服務(wù)成果，故其所得應(yīng)當(dāng)歸入勞務(wù)報(bào)酬所得。即便此時(shí)簽約網(wǎng)紅套了個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)乃至公司的“馬甲”，也無(wú)法僅僅憑借此外觀，而一攬子將其所得認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。

但對(duì)于野生主播，或雖為簽約主播但與機(jī)構(gòu)之間的合作關(guān)系較為松散、仍以其個(gè)人或其設(shè)立的市場(chǎng)主體名義對(duì)外簽約合同，直接履行義務(wù)并承擔(dān)責(zé)任，并作為開(kāi)票主體就其所得對(duì)外開(kāi)具發(fā)票的，其所得是否仍然因落入到勞務(wù)行為“正列舉項(xiàng)”（可能是“表演”、“廣告”或“其他勞務(wù)”等）而被“一刀切”地判定為勞務(wù)報(bào)酬所得，還值得進(jìn)一步商榷。在業(yè)務(wù)確保真實(shí)且主播能夠提供充分證據(jù)證明的前提下，還是應(yīng)當(dāng)回歸業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。

不過(guò)要明確的是，經(jīng)營(yíng)所得并不意味著核定征收。

即使主播收入是被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得，也不表明主播可以直接適用當(dāng)?shù)氐膫€(gè)人所得稅核定征收政策，只有在符合《稅收征收管理法》中規(guī)定的會(huì)計(jì)賬簿不健全、無(wú)法查賬征收以及計(jì)稅依據(jù)明顯偏低等特定情形下才能適用，否則仍應(yīng)實(shí)行查賬征收，在確認(rèn)收入及成本等費(fèi)用后，按照5%-35%的累進(jìn)稅率進(jìn)行申報(bào)納稅。

三、 結(jié)語(yǔ)

辨別經(jīng)營(yíng)行為與勞務(wù)行為的核心，在于把握住交付物是“勞務(wù)”還是“成果”的核心判斷原則，基于“合同簽署主體”、“對(duì)外履約主體”、“自負(fù)盈虧”、“責(zé)任承擔(dān)主體”及“開(kāi)票主體”等要素，結(jié)合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的判定依據(jù)及實(shí)操路徑，進(jìn)行綜合實(shí)質(zhì)性判斷。

聚焦到這兩起帶貨主播稽查案件，雖然目前均未披露具體的處罰決定書(shū)，也無(wú)從得知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)區(qū)分勞務(wù)行為及經(jīng)營(yíng)行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否與本文一致，但對(duì)于主播而言，其在享受新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)所帶來(lái)的紅利的同時(shí)，更應(yīng)當(dāng)“守住底線、不越紅線”， 不應(yīng)抱有僥幸心理，而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按照對(duì)應(yīng)的收入性質(zhì)進(jìn)行申報(bào)納稅；同時(shí)做好不同性質(zhì)收入的明確區(qū)隔，切不可予以混同，更不得非法轉(zhuǎn)化收入性質(zhì)、隱匿收入以偷逃稅款。

當(dāng)前，北京、上海、浙江、江蘇、廣東、安徽、遼寧、河南、貴州9省份以及深圳市稅務(wù)部門(mén)均在公告中明確，“此前尚未關(guān)注自身涉稅問(wèn)題或自查整改不到位的明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播等，抓緊對(duì)照稅法及有關(guān)通知要求進(jìn)行自查，并于2021年底前向稅務(wù)部門(mén)主動(dòng)報(bào)告和糾正涉稅問(wèn)題。”這也體現(xiàn)出稅務(wù)部門(mén)對(duì)于新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)包容審慎的監(jiān)管態(tài)度。

對(duì)此，主播應(yīng)當(dāng)積極自查、依法整改、及時(shí)糾正，以期共同創(chuàng)造健康規(guī)范的直播業(yè)態(tài)。