一、典型案例

2017年4月至2018年6月期間，LS股份有限公司通過(guò)與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發(fā)放了7，616，600元年度獎(jiǎng)金，未依法代扣代繳個(gè)人所得稅。該事項(xiàng)共涉及員工14人，其中時(shí)任董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員4人。上述資金已計(jì)入LS股份有限公司當(dāng)期期間費(fèi)用。

NJ市稅務(wù)局稽查局于2022年1月開(kāi)始，對(duì)LS股份有限公司稅費(fèi)繳納情況進(jìn)行了檢查，認(rèn)定LS股份有限公司上述與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式發(fā)放獎(jiǎng)金的行為，屬于通過(guò)銀行匯款、資金回流的方式取得虛開(kāi)的增值稅發(fā)票，且未依法扣繳個(gè)人所得稅。

在NJ市稅務(wù)局稽查局對(duì)其進(jìn)行檢查期間，LS股份有限公司代扣代繳了上述員工工資獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅2,954,322.62元，從而補(bǔ)履行了法定的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)。

NJ市稅務(wù)局稽查局認(rèn)為：根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二、三、六條的規(guī)定，上述少繳的個(gè)人所得稅共計(jì)2,954,322.62元，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，對(duì)LS股份有限公司未履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)的違法行為，應(yīng)處以少繳納稅款1.5倍罰款共計(jì)4，431，483.93元。

2022年12月，NJ市稅務(wù)局稽查局向LS股份有限公司發(fā)出了《稅務(wù)行政處罰告知書(shū)》，并將在經(jīng)過(guò)法定程序后，對(duì)LS股份有限公司作出最終的處罰決定。

二、案件啟示

1.企業(yè)應(yīng)依法履行個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)

為了保障扣繳義務(wù)人切實(shí)履行法定義務(wù)，《稅收征管法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國(guó)稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)）第二條第三款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。”

《長(zhǎng)江三角洲區(qū)域登記 賬證 征收 檢查類稅務(wù)違法行為行政處罰裁量基準(zhǔn)》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局 江蘇省稅務(wù)局 浙江省稅務(wù)局 安徽省稅務(wù)局 寧波市稅務(wù)局2022年第5號(hào)公告發(fā)布）中規(guī)定：

“1.扣繳義務(wù)人能夠按規(guī)定補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款的，處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上二倍以下的罰款；2.扣繳義務(wù)人未能按規(guī)定補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款的同時(shí)，對(duì)扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款二倍以上三倍以下的罰款?！?/p>

本案中，LS股份有限公司通過(guò)與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發(fā)放了7，616，600元年度獎(jiǎng)金。從有關(guān)“簽訂虛假人事代理合同方式”的描述可合理推測(cè)，就該部分發(fā)放的年度獎(jiǎng)金，勞務(wù)派遣公司可能已經(jīng)用其他自然人的名義繳納了部分個(gè)人所得稅，但由于計(jì)稅依據(jù)不一致，因此，此部分已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅，不能抵扣LS股份有限公司上述員工就此部分年度獎(jiǎng)金應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅，當(dāng)然也不免除LS股份有限公司的法定扣繳義務(wù)。

對(duì)LS股份有限公司未依法履行代扣代繳個(gè)人所得稅法定義務(wù)的違法行為，NJ市稅務(wù)局稽查局認(rèn)為應(yīng)對(duì)其處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款1.5倍的罰款，符合上述規(guī)定。

2.企業(yè)無(wú)需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅

有觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于LS股份有限公司通過(guò)與外部第三方勞務(wù)公司（非關(guān)聯(lián)方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發(fā)放的7，616，600元年度獎(jiǎng)金，因?yàn)槠湮慈〉煤戏ㄓ行{證，不符合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第四條的規(guī)定，應(yīng)該調(diào)整其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證?！?/p>

第四條規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來(lái)源符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。”

在企業(yè)所得稅方面，LS股份有限公司雖然虛開(kāi)發(fā)票列支費(fèi)用項(xiàng)目違法，但其已經(jīng)實(shí)際支付了相關(guān)金額并依法補(bǔ)履行了個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)，因此，企業(yè)在稅前列支這部分金額符合法律規(guī)定。

3.企業(yè)要避免涉及虛開(kāi)發(fā)票的違法問(wèn)題

《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。

長(zhǎng)期以來(lái)，稅收?qǐng)?zhí)法人員一般基于字面理解，將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票違法行為理解為類似行為犯的概念，即只要實(shí)施了虛開(kāi)行為即定性虛開(kāi)，該觀點(diǎn)便于征管，也符合當(dāng)前虛開(kāi)案件多發(fā)、需要嚴(yán)厲打擊的執(zhí)法實(shí)際。

最高人民檢察院從刑事犯罪角度，認(rèn)為僅僅是有虛開(kāi)行為，不一定構(gòu)成犯罪。在2020年7月發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》中，最高檢提出：

“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰”。

根據(jù)該“意見(jiàn)”規(guī)定的精神，最高人民檢察院較為尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)進(jìn)行認(rèn)定并進(jìn)行行政處罰的權(quán)力。

NJ市稅務(wù)局稽查局認(rèn)定LS股份有限公司通過(guò)銀行匯款、資金回流的方式取得虛開(kāi)的增值稅發(fā)票，套取資金用于發(fā)放員工工資獎(jiǎng)金。雖然NJ市稅務(wù)局稽查局未提及LS股份有限公司的虛開(kāi)行為造成國(guó)家稅款損失的具體情況，但仍有可能對(duì)其定性虛開(kāi)并進(jìn)行處罰。

4.對(duì)企業(yè)違法行為的處罰未超過(guò)法定時(shí)限

《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十六條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長(zhǎng)至五年。法律另有規(guī)定的除外。

前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算”。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。

LS股份有限公司的涉稅違法行為雖然已過(guò)了兩年，但并未超過(guò)五年，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定，其涉稅違法行為未超過(guò)法定的處罰期限。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)律師）