為了增強(qiáng)稅法的穩(wěn)定性，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)行使稅收征收權(quán)力，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，稅法規(guī)定了稅款追征期制度。稅款追征期是指稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使稅收征收權(quán)，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款征繳入庫(kù)的期限。我國(guó)的稅款追征期制度主要規(guī)定于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）第五十二條，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條與第八十三條之中。上述條款規(guī)定稅款的追征期限為3年，特殊情況下為5年，并規(guī)定了稅款追征期限的起算時(shí)間為納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的時(shí)間，即納稅義務(wù)發(fā)生之后稅款限繳期限屆滿(mǎn)的次日。但該條文并未明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)追征稅款期限的截止時(shí)間，由此便會(huì)造成稅收法律的不確定性以及執(zhí)法制度的不統(tǒng)一，使納稅人無(wú)法對(duì)稅法責(zé)任進(jìn)行合理預(yù)期，因此在修訂《稅收征管法》時(shí)，有必要對(duì)稅款追征期的截止時(shí)間作出明確規(guī)定。

稅款追征期從其性質(zhì)而言，屬于時(shí)效制度的法律范疇。時(shí)效制度作為一種普遍而又基礎(chǔ)的法律制度，存在于民事、刑事、行政等各個(gè)法律領(lǐng)域。與民事時(shí)效的客體——民事請(qǐng)求權(quán)相比，由于稅款追征期的客體——稅款追征權(quán)與刑事和行政責(zé)任追究權(quán)更為相似，都具有強(qiáng)制性、權(quán)力客體的待確定性和待調(diào)查性，以及權(quán)力機(jī)關(guān)的主動(dòng)適用性的這些特點(diǎn)。因此，建議在對(duì)追征期制度加以完善時(shí)，參考適用行政處罰與刑事追究時(shí)效制度的相關(guān)規(guī)定。而在行政處罰時(shí)效制度與刑事追究時(shí)效制度的參考適用上，由于稅收征管法與行政處罰法同屬行政法范疇，是同一部門(mén)法中的兩部單行法律，具有相同的法律價(jià)值取向，且由于《稅收征管法》中同樣有關(guān)于稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效的規(guī)定，若兩者在計(jì)算追究時(shí)效的截止時(shí)間上不具有同一性，則會(huì)造成同一稅收違法事實(shí)在稅務(wù)處理和稅務(wù)處罰上追究時(shí)效不一致的現(xiàn)象，既不利于納稅人理解稅法，也不利于維護(hù)稅法的統(tǒng)一。因此，建議優(yōu)先參照適用行政處罰法中關(guān)于追究時(shí)效截止時(shí)間的規(guī)定，在行政處罰法規(guī)定不明的情況下，再參照適用刑事追究時(shí)效的相關(guān)規(guī)定。

鑒于我國(guó)行政處罰法是以“發(fā)現(xiàn)”行政違法行為作為行政處罰追究時(shí)效的截止時(shí)間，因此，建議對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行修訂時(shí)，稅款追征期的截止時(shí)間也以稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”稅收違法行為為截點(diǎn)。但目前實(shí)務(wù)中，對(duì)何為“發(fā)現(xiàn)”，有著不同的觀點(diǎn)和爭(zhēng)論。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，以稅務(wù)稽查案件立案之日作為稅收違法行為“發(fā)現(xiàn)”之日。但筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)實(shí)際上是對(duì)“發(fā)現(xiàn)”進(jìn)行了擴(kuò)大解釋。因?yàn)槎悇?wù)稽查案件的立案檢查，并不都是以納稅人存在稅收違法行為為前提的，如果以立案作為發(fā)現(xiàn)之日，那么被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為可能存在稅收違法行為的納稅人均屬于稅收違法納稅人，這顯然與事實(shí)不符。且這種觀點(diǎn)過(guò)于忽視對(duì)納稅人應(yīng)有權(quán)利的保障，與稅款追征期的立法目的不符。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以稅務(wù)處理決定書(shū)的出具日期作為發(fā)現(xiàn)之日。其理由是，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)出具了稅務(wù)處理決定書(shū)，才能最終確定納稅人不繳或少繳稅款的具體數(shù)額，權(quán)利義務(wù)關(guān)系才能最終確定。但筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)則是對(duì)“發(fā)現(xiàn)”進(jìn)行了縮限解釋。其觀點(diǎn)的由來(lái)是將稅款追征期參照民事訴訟時(shí)效期間加以適用的，忽略了民事請(qǐng)求權(quán)在時(shí)效期間具有相對(duì)確定性，不需要權(quán)利請(qǐng)求人再進(jìn)行調(diào)查取證。而稅收違法案件與刑事案件和行政處罰案件一樣，違法行為具有待調(diào)查性和待確定性，需要權(quán)力行使機(jī)關(guān)去主動(dòng)發(fā)現(xiàn)并明確追責(zé)權(quán)的責(zé)任與義務(wù)。調(diào)查取證是一個(gè)過(guò)程性行為，需要經(jīng)過(guò)一定的時(shí)間。如果不將這種調(diào)查取證的時(shí)間計(jì)入追征時(shí)效期間，則與追訴的本意相違背。這種做法實(shí)際是將調(diào)查取證期間的時(shí)效利益全部歸屬于稅收違法行為人，破壞了時(shí)效期間利益雙方的平衡關(guān)系，也是對(duì)合法納稅人公平納稅權(quán)利的一種侵害。

那么，上述兩種觀點(diǎn)到底如何取舍？怎樣確定發(fā)現(xiàn)之日呢？筆者發(fā)現(xiàn)，《全國(guó)人大常委會(huì)法制委關(guān)于提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問(wèn)題的函的研究意見(jiàn)》（法工委復(fù)字[2004]27號(hào)）中，對(duì)特定行業(yè)適用行政處罰法中的“發(fā)現(xiàn)”進(jìn)行了明確。通過(guò)該《意見(jiàn)》的規(guī)定，不難看出我國(guó)立法機(jī)構(gòu)傾向于將行政處罰法中的發(fā)現(xiàn)之日，解釋為行政機(jī)關(guān)對(duì)違法案件立案之日。特殊情況下，調(diào)查取證早于發(fā)現(xiàn)之日的，以調(diào)查取證之日為發(fā)現(xiàn)之日。雖然該研究意見(jiàn)只是針對(duì)具體問(wèn)題、具體行業(yè)的，在法律適用上有其特殊性，只能作為一種參考，但卻給我們提供了一個(gè)關(guān)于確定“發(fā)現(xiàn)”之日的法律適用的建議：即“發(fā)現(xiàn)”之日并不是一個(gè)可以“一刀切”的日期，應(yīng)分情況予以適用。如前所述，在行政法規(guī)定不明確的時(shí)候，還可以參照刑法的相關(guān)規(guī)定。通過(guò)參考刑法相關(guān)規(guī)定，例如我國(guó)刑法第八十八條、最高人民法院、最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于辦理行賄刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋【2012】22號(hào)）第十三條等，我國(guó)最高司法機(jī)關(guān)對(duì)刑事“追訴”同樣解釋為刑事立案。通過(guò)上述分析可以得出的結(jié)論是：通常情況下，“發(fā)現(xiàn)”之日為有權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為立案之日。具體到稅款追征期的適用上，“發(fā)現(xiàn)”之日則為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收違法行為進(jìn)行立案檢查的日期。在2017年最高人民法院提審的“廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局”一案中，法官也將該案稅款追征期的時(shí)效截止時(shí)間確定為稅務(wù)稽查案件的立案之日。

但筆者之前的分析，由于稅務(wù)案件的立案具有其自身的特殊性，即并不是所有稽查案件的立案檢查都是以稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅人稅收違法問(wèn)題或者違法線索為前提，為了防止對(duì)“發(fā)現(xiàn)”之日進(jìn)行擴(kuò)大或者縮限解釋而將本應(yīng)適用稅款追征期的案件排除在外，因此建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在下發(fā)案源制作立案審批表時(shí)明確寫(xiě)明案件的立案原因，并分以下三種情況確定稅款追征期的截止時(shí)間：

第一，對(duì)于有證據(jù)表明案件立案是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)掌握稅收違法案件線索的，則以稅收案件立案日期作為稅款追征期的截止時(shí)間；

第二，對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)檢查案件、重點(diǎn)稅源隨機(jī)抽查案件等特殊案源的案件，則建議以稅務(wù)機(jī)關(guān)取得查實(shí)稅收違法案件證據(jù)材料的簽字日期作為稅款追征期的截止時(shí)間；

第三，對(duì)于舉報(bào)案件，群眾舉報(bào)后被認(rèn)定屬實(shí)的，稅款追征期的截止時(shí)間以舉報(bào)時(shí)間為準(zhǔn)。

（作者李岱云為中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)員，律師）