二十屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》（以下簡稱《決定》），對未來五年的稅制改革作出了整體部署?！稕Q定》全文共33處涉稅表述，主要包括兩大部分：一是深化財稅體制改革中的稅制改革熱點，二是支持制造業(yè)、研發(fā)創(chuàng)新、對外開放、保障民生、生態(tài)環(huán)保等具體領(lǐng)域的稅制改革熱點。

深化財稅體制改革中的稅制改革熱點

財稅體制改革，主要包括三方面內(nèi)容：

稅制改革——解決政府的錢從哪里來的問題；

預(yù)算改革——解決錢花到哪里去的問題；

央地關(guān)系改革——解決中央與地方政府如何分錢、如何干活的問題。

《決定》將稅制改革的方向和目標(biāo)定為：健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。相對于十八屆三中全會，“市場統(tǒng)一”是新的表述，其指向是建設(shè)全國統(tǒng)一大市場的過程中要清理稅收洼地的“招商引稅”政策。這與《決定》中“清理和廢除妨礙全國統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定和做法。規(guī)范地方招商引資法規(guī)制度，嚴(yán)禁違法違規(guī)給予政策優(yōu)惠行為”的要求相呼應(yīng)。

優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)是稅制改革的目標(biāo)，這與“十四五”規(guī)劃、黨的二十大報告的要求一脈相承。長久以來，我國稅制結(jié)構(gòu)的問題在于“三重三輕”——

重流轉(zhuǎn)、輕所得和持有，2023年增值稅和消費稅兩大流轉(zhuǎn)稅合計占比48.48%，企業(yè)所得稅和個人所得稅合計占比30.85%，針對持有環(huán)節(jié)財產(chǎn)征稅的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅合計占比不足4%；

重企業(yè)、輕個人，企業(yè)直接承擔(dān)的稅負(fù)超過了八成；

重中低收入者、輕高收入者，因流轉(zhuǎn)稅占主體且邊際消費傾向遞減，中低收入者承擔(dān)的稅負(fù)比高收入者更高，稅制不公平。

所以，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的方向，就是推動稅負(fù)從流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)向所得和持有環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變，從企業(yè)向個人轉(zhuǎn)變，從中低收入者向高收入者轉(zhuǎn)變。完成這三個轉(zhuǎn)變，流轉(zhuǎn)稅比重降低，所得稅和財產(chǎn)稅比重上升，直接稅比重自然而然就提上去了。

具體的改革路徑有四點：

第一，研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。近些年新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮，發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力也是實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展、推進中國式現(xiàn)代化的關(guān)鍵所在，而稅制設(shè)計往往滯后于新業(yè)態(tài)的發(fā)展，在新業(yè)態(tài)發(fā)展的初期可以輕稅鼓勵，但制度設(shè)計不能一直缺席，只有公平合理規(guī)范的稅制設(shè)計才能保障、促進新業(yè)態(tài)的持續(xù)健康發(fā)展。

比如，數(shù)字經(jīng)濟已成為經(jīng)濟發(fā)展的重要引擎，但也帶來了新的稅收挑戰(zhàn)，去年財政部發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，這被視為數(shù)據(jù)資產(chǎn)正式“入表”。今年上半年已有部分上市公司利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)包裝自己的資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)入表、確權(quán)、評估、計量之后，最后一個環(huán)節(jié)，怎么征稅？很多人批評我們搞稅的人，一個吃貨看到一個東西的第一反應(yīng)是這玩意兒好吃嗎？一個搞稅的人看到一個東西的第一反應(yīng)是這玩意兒好稅嗎？

所以，我們要控制開征新稅種的沖動，非必要不征稅，如有必要，也要盡可能在原來的制度框架下解決新問題。簡單來說，你在哪賺錢，我在哪征稅，要公平。那無非就是在流轉(zhuǎn)、所得、持有三個環(huán)節(jié)考慮增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和財產(chǎn)稅的制度設(shè)計。

第二，全面落實稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機制。此處“稅收法定”，應(yīng)該有兩層含義，一是要繼續(xù)推進實體稅種立法，目前18個稅種中，有13個完成立法，還有5個稅種尚未完成立法。增值稅和消費稅立法應(yīng)該會在近期完成，而房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅要在接下來五年內(nèi)完成立法的難度較大。二是與規(guī)范稅收優(yōu)惠相銜接，所有稅收優(yōu)惠必須于法有據(jù)，要清理違法違規(guī)的地方性稅收優(yōu)惠。而接下來稅收優(yōu)惠的重點應(yīng)該支持重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，為高質(zhì)量發(fā)展提供支撐。

第三，健全直接稅體系，完善綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財產(chǎn)所得稅收政策，實行勞動性所得統(tǒng)一征稅。相對于此前的表述，沒有再直接提“提高直接稅比重”，畢竟直接稅的內(nèi)涵本身就有爭議，而是強調(diào)健全直接稅體系，其重點就是個人所得稅。

2018年個人所得稅改革的進步之處，就在于實現(xiàn)了從分類征收向綜合征收的轉(zhuǎn)變，將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費四種勞動性質(zhì)的所得合并為了綜合所得，按年匯總納稅，這在一定程度上減少了稅收流失。

但是，改革的問題也在于只實現(xiàn)了“小綜合”，經(jīng)營所得、資本所得和財產(chǎn)所得等依然單獨征稅，由此帶來了巨大的稅收流失。比如，明星網(wǎng)紅普遍利用個人獨資企業(yè)、個體工商戶等轉(zhuǎn)變收入性質(zhì)、碰瓷兒使用“核定征收”疊加稅收洼地不合理的“稅收返還”等政策，將本該適用的45%的稅率降低到實際稅負(fù)只有個位數(shù)。改革的正確方向是，適時將經(jīng)營所得納入綜合所得征收范圍，因為經(jīng)營所得本身兼具勞動所得和資本所得的雙重屬性，這可能是“實行勞動性所得統(tǒng)一征稅”的含義。

而對于房東租房拿到的租金收入，賣房拿到的轉(zhuǎn)讓收入，都屬于財產(chǎn)所得，以及利息股息紅利等純粹的資本所得，現(xiàn)實中相關(guān)所得稅流失非常嚴(yán)重，應(yīng)該也是接下來監(jiān)管和改革的重點。事實上，前段時間個稅App上新把各項所得全部列示出來，也是為接下里的改革做好準(zhǔn)備。

第四，深化稅收征管改革。所有稅制改革的落地實現(xiàn)都需要稅收征管提供堅實保障。2021年，中辦、國辦印發(fā)了《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》，為稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型、建設(shè)智慧稅務(wù)工程規(guī)劃了路徑，金稅四期的一系列征管改革也逐步推廣、落地見效。今年以來，圍繞上市公司的“稅事兒”頻發(fā)，“稅務(wù)倒查三十年”之類的謠言甚囂塵上，這些廣為流傳的誤解背后，恰恰反映了納稅人對于稅收風(fēng)險的高度關(guān)注，對于稅收征管確定性的熱切期待。深化稅收征管改革就是要通過“以數(shù)治稅”減少稅收征管的彈性空間，把該征的稅依法依規(guī)征上來，為納稅人營造穩(wěn)定、可預(yù)期的稅收營商環(huán)境。

在協(xié)調(diào)央地關(guān)系方面的改革目標(biāo)，依然是建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系。相對于十八屆三中全會，面對當(dāng)前地方政府財力緊張的客觀現(xiàn)實，《決定》更加突出地強調(diào)了“增加地方自主財力，拓展地方稅源，適當(dāng)擴大地方稅收管理權(quán)限”。

過去十年，央地關(guān)系的改革重點一直是事權(quán)劃分與支出責(zé)任相匹配，誰干活兒誰拿錢的邏輯沒有錯，但問題的關(guān)鍵是錢在哪兒？不從制度上解決地方政府財源不足的問題，就無法真正協(xié)調(diào)央地關(guān)系。在“營改增”之后，要找到一個像營業(yè)稅一樣的地方主體稅種并不現(xiàn)實，拓展地方稅源的思路應(yīng)該是多措并舉，無非三個方面：原來屬于中央稅的，能不能給地方；原來屬于中央地方共享的，地方分享比例能不能增加；開征新的地方稅。

因此，《決定》明確提出了四點舉措以健全地方稅體系。

第一，推進消費稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方。我國四大稅種目前只有消費稅是完全的中央稅，消費稅因此被寄予厚望，但1.6萬億的消費稅不可能一下子全給地方，改革是需要過程的。我們的消費稅只對15種商品征稅，其中煙、酒、油、車“四大天王”占比超過98%，剩下的11個稅目只有1%多一點兒。

2019年就曾明確要從高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石開始消費稅改革，但其占比微乎其微，形式意義遠(yuǎn)大于實際意義，當(dāng)改革觸及“四大天王”時對地方政府才有實際價值。而在下劃地方之前，必須要完成征稅環(huán)節(jié)后移。如果繼續(xù)保持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，直接改為地方稅，那一定會看到全國各地的酒廠風(fēng)起云涌，這顯然不符合發(fā)展的導(dǎo)向。要先轉(zhuǎn)為零售環(huán)節(jié)征稅，然后再將消費稅下劃給地方，這樣地方政府為了拿到更多的稅收，需要做的事兒是培育良好的消費環(huán)境，“勾引”其他地方的人來這兒消費，這是一個地方發(fā)展更好的模式。

第二，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條。目前留抵退稅已寫入增值稅法（草案），成為制度性安排，而關(guān)于留抵退稅的條件，以及中央與地方留抵退稅的負(fù)擔(dān)比例還有進一步完善的空間。與此同時，增值稅的抵扣鏈條也需要進一步完善，將貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)等與應(yīng)稅交易相關(guān)的進項納入抵扣鏈條，增強增值稅的中性特征。

第三，優(yōu)化共享稅分享比例。增值稅目前是央地五五分成，企業(yè)所得稅和個人所得稅基本是央地六四分成，優(yōu)化分享比例傳遞的信號應(yīng)該是向地方傾斜，比如適當(dāng)增加增值稅或個人所得稅的地方分享比例。特別是個人所得稅，具有典型的地方稅特性，最早個人所得稅是完全的地方稅，絕大多數(shù)工薪階層只在一個地方賺錢，把個稅交給當(dāng)?shù)厥呛线m的，當(dāng)然也有例外，像我這種屬于全國各地“流竄作案”講課，個稅應(yīng)該跟中央分享，但目前中央拿走了六成，有待商榷。

第四，研究把城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率。嚴(yán)格來說，城市維護建設(shè)稅是共享稅，中國國家鐵路集團、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的歸中央，其他的歸地方，而教育費附加和地方教育附加本質(zhì)上都是“費”，現(xiàn)在要三稅費整合為地方附加稅，相當(dāng)于給了地方政府一個萬億級的新稅源，并且允許地方選擇適用稅率，由此也呼應(yīng)了“適當(dāng)擴大地方稅收管理權(quán)限”的改革要求。

支持制造業(yè)、研發(fā)創(chuàng)新、對外開放、保障民生、生態(tài)環(huán)保等具體領(lǐng)域的稅制改革熱點

《決定》在其他具體領(lǐng)域也提出了對稅制改革的要求，主要有五個方面。

第一，在“健全推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展體制機制”中明確要建立保持制造業(yè)合理比重投入機制，合理降低制造業(yè)綜合成本和稅費負(fù)擔(dān)。制造業(yè)一直是鼓勵扶持的重點，很多制度性稅收優(yōu)惠要經(jīng)過行業(yè)試點再推開的，往往首先適用于制造業(yè)。從增值稅來看，目前適用于集成電路、工業(yè)母機和先進制造業(yè)的加計抵減政策只是“權(quán)宜之計”，進一步降低稅負(fù)要靠簡并、降低稅率，適用于制造業(yè)的13%的稅率有降低空間。

第二，在“構(gòu)建支持全面創(chuàng)新體制機制”中明確要鼓勵科技型中小企業(yè)加大研發(fā)投入，提高研發(fā)費用加計扣除比例。在一般行業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例已提高到100%的基礎(chǔ)上，科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例將會進一步提高，比如向集成電路和工業(yè)母機企業(yè)看齊，提高到120%。

第三，在“完善高水平對外開放體制機制”中明確要強化貿(mào)易政策和財稅、金融、產(chǎn)業(yè)政策協(xié)同，推進通關(guān)、稅務(wù)、外匯等監(jiān)管創(chuàng)新，營造有利于新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展的制度環(huán)境。這意味著要進一步完善關(guān)稅等進出口相關(guān)稅收政策，降低貿(mào)易成本，并完善海南自貿(mào)港、橫琴粵澳深度合作區(qū)等區(qū)域特殊稅制，進一步擴大對外開放。與此同時，要繼續(xù)實施“一帶一路”科技創(chuàng)新行動計劃，加強綠色發(fā)展、數(shù)字經(jīng)濟、人工智能、能源、稅收、金融、減災(zāi)等領(lǐng)域的多邊合作平臺建設(shè)。要加強“一帶一路”稅收征管合作，降低沿線國家投資運營的稅收風(fēng)險，助力“走出去”企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

第四，在“健全保障和改善民生制度體系”中提出三方面改革要求。

一是完善稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等再分配調(diào)節(jié)機制。這是要強化稅收的收入分配調(diào)節(jié)作用，要縮小收入差距，靠個人所得稅；要縮小財產(chǎn)差距，靠房地產(chǎn)稅。

二是完善房地產(chǎn)稅收制度。此處“房地產(chǎn)稅收制度”，指的是與房地產(chǎn)有關(guān)的開發(fā)、運營、流轉(zhuǎn)等各環(huán)節(jié)的稅收制度，并不單指社會上高度關(guān)注的持有環(huán)節(jié)的“房地產(chǎn)稅”。考慮到當(dāng)前房地產(chǎn)市場形勢并不樂觀，此次《決定》并未明確提及房地產(chǎn)稅立法與改革，而是更為謹(jǐn)慎地強調(diào)完善房地產(chǎn)稅收制度，向“降低開發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)，提高持有環(huán)節(jié)稅負(fù)”的方向邁進。

三是完善生育支持政策體系和激勵機制，加大個人所得稅抵扣力度。這意味著子女教育和3歲以下嬰幼兒照護費用的專項附加扣除還有進一步完善的空間，比如引入累進扣除、區(qū)別不同城市的差異化扣除等，以更大力度的稅收支持來應(yīng)對“少子化”挑戰(zhàn)。

第五，在“深化生態(tài)文明體制改革”中提出兩點改革要求。

一是落實水資源剛性約束制度，全面推行水資源費改稅。水資源費改稅從2016年開始試點，目前推廣到10個省市，接下來需要推向全國，以資源稅推動水資源的合理利用。

二是實施支持綠色低碳發(fā)展的財稅、金融、投資、價格政策和標(biāo)準(zhǔn)體系，完善綠色稅制。

在應(yīng)對碳排放挑戰(zhàn)方面，我國現(xiàn)在只有“一條腿”——碳排放權(quán)市場交易，“另一條腿”政府手段征收碳稅目前缺席。而歐盟的“碳關(guān)稅”制度已經(jīng)落地，給了三年緩沖期，2026年開始要動手征稅，我們不可能無動于衷。因此，完善綠色稅制的關(guān)鍵在于改革環(huán)保稅，將二氧化碳排放納入征稅范圍，這對于石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等八大高碳排放行業(yè)會是新的挑戰(zhàn)。

總體來看，《決定》對稅制改革的要求既承繼了十八屆三中全會的改革要求，又根據(jù)客觀形勢的變化實事求是地指出了未來五年新的路徑，有助于更好地發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性和保障性的重要作用，保障高質(zhì)量發(fā)展，推進中國式現(xiàn)代化實踐。

（作者葛玉御為上海國家會計學(xué)院副教授、應(yīng)用經(jīng)濟系主任）