二十屆三中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》（以下簡稱《決定》），對(duì)未來五年的稅制改革作出了整體部署?！稕Q定》全文共33處涉稅表述，主要包括兩大部分：一是深化財(cái)稅體制改革中的稅制改革熱點(diǎn)，二是支持制造業(yè)、研發(fā)創(chuàng)新、對(duì)外開放、保障民生、生態(tài)環(huán)保等具體領(lǐng)域的稅制改革熱點(diǎn)。

深化財(cái)稅體制改革中的稅制改革熱點(diǎn)

財(cái)稅體制改革，主要包括三方面內(nèi)容：

稅制改革——解決政府的錢從哪里來的問題；

預(yù)算改革——解決錢花到哪里去的問題；

央地關(guān)系改革——解決中央與地方政府如何分錢、如何干活的問題。

《決定》將稅制改革的方向和目標(biāo)定為：健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。相對(duì)于十八屆三中全會(huì)，“市場統(tǒng)一”是新的表述，其指向是建設(shè)全國統(tǒng)一大市場的過程中要清理稅收洼地的“招商引稅”政策。這與《決定》中“清理和廢除妨礙全國統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定和做法。規(guī)范地方招商引資法規(guī)制度，嚴(yán)禁違法違規(guī)給予政策優(yōu)惠行為”的要求相呼應(yīng)。

優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)是稅制改革的目標(biāo)，這與“十四五”規(guī)劃、黨的二十大報(bào)告的要求一脈相承。長久以來，我國稅制結(jié)構(gòu)的問題在于“三重三輕”——

重流轉(zhuǎn)、輕所得和持有，2023年增值稅和消費(fèi)稅兩大流轉(zhuǎn)稅合計(jì)占比48.48%，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅合計(jì)占比30.85%，針對(duì)持有環(huán)節(jié)財(cái)產(chǎn)征稅的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅合計(jì)占比不足4%；

重企業(yè)、輕個(gè)人，企業(yè)直接承擔(dān)的稅負(fù)超過了八成；

重中低收入者、輕高收入者，因流轉(zhuǎn)稅占主體且邊際消費(fèi)傾向遞減，中低收入者承擔(dān)的稅負(fù)比高收入者更高，稅制不公平。

所以，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的方向，就是推動(dòng)稅負(fù)從流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)向所得和持有環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變，從企業(yè)向個(gè)人轉(zhuǎn)變，從中低收入者向高收入者轉(zhuǎn)變。完成這三個(gè)轉(zhuǎn)變，流轉(zhuǎn)稅比重降低，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅比重上升，直接稅比重自然而然就提上去了。

具體的改革路徑有四點(diǎn)：

第一，研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。近些年新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮，發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力也是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的關(guān)鍵所在，而稅制設(shè)計(jì)往往滯后于新業(yè)態(tài)的發(fā)展，在新業(yè)態(tài)發(fā)展的初期可以輕稅鼓勵(lì)，但制度設(shè)計(jì)不能一直缺席，只有公平合理規(guī)范的稅制設(shè)計(jì)才能保障、促進(jìn)新業(yè)態(tài)的持續(xù)健康發(fā)展。

比如，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要引擎，但也帶來了新的稅收挑戰(zhàn)，去年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，這被視為數(shù)據(jù)資產(chǎn)正式“入表”。今年上半年已有部分上市公司利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)包裝自己的資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)入表、確權(quán)、評(píng)估、計(jì)量之后，最后一個(gè)環(huán)節(jié)，怎么征稅？很多人批評(píng)我們搞稅的人，一個(gè)吃貨看到一個(gè)東西的第一反應(yīng)是這玩意兒好吃嗎？一個(gè)搞稅的人看到一個(gè)東西的第一反應(yīng)是這玩意兒好稅嗎？

所以，我們要控制開征新稅種的沖動(dòng)，非必要不征稅，如有必要，也要盡可能在原來的制度框架下解決新問題。簡單來說，你在哪賺錢，我在哪征稅，要公平。那無非就是在流轉(zhuǎn)、所得、持有三個(gè)環(huán)節(jié)考慮增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)。

第二，全面落實(shí)稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機(jī)制。此處“稅收法定”，應(yīng)該有兩層含義，一是要繼續(xù)推進(jìn)實(shí)體稅種立法，目前18個(gè)稅種中，有13個(gè)完成立法，還有5個(gè)稅種尚未完成立法。增值稅和消費(fèi)稅立法應(yīng)該會(huì)在近期完成，而房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅要在接下來五年內(nèi)完成立法的難度較大。二是與規(guī)范稅收優(yōu)惠相銜接，所有稅收優(yōu)惠必須于法有據(jù)，要清理違法違規(guī)的地方性稅收優(yōu)惠。而接下來稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)該支持重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，為高質(zhì)量發(fā)展提供支撐。

第三，健全直接稅體系，完善綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財(cái)產(chǎn)所得稅收政策，實(shí)行勞動(dòng)性所得統(tǒng)一征稅。相對(duì)于此前的表述，沒有再直接提“提高直接稅比重”，畢竟直接稅的內(nèi)涵本身就有爭議，而是強(qiáng)調(diào)健全直接稅體系，其重點(diǎn)就是個(gè)人所得稅。

2018年個(gè)人所得稅改革的進(jìn)步之處，就在于實(shí)現(xiàn)了從分類征收向綜合征收的轉(zhuǎn)變，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四種勞動(dòng)性質(zhì)的所得合并為了綜合所得，按年匯總納稅，這在一定程度上減少了稅收流失。

但是，改革的問題也在于只實(shí)現(xiàn)了“小綜合”，經(jīng)營所得、資本所得和財(cái)產(chǎn)所得等依然單獨(dú)征稅，由此帶來了巨大的稅收流失。比如，明星網(wǎng)紅普遍利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶等轉(zhuǎn)變收入性質(zhì)、碰瓷兒使用“核定征收”疊加稅收洼地不合理的“稅收返還”等政策，將本該適用的45%的稅率降低到實(shí)際稅負(fù)只有個(gè)位數(shù)。改革的正確方向是，適時(shí)將經(jīng)營所得納入綜合所得征收范圍，因?yàn)榻?jīng)營所得本身兼具勞動(dòng)所得和資本所得的雙重屬性，這可能是“實(shí)行勞動(dòng)性所得統(tǒng)一征稅”的含義。

而對(duì)于房東租房拿到的租金收入，賣房拿到的轉(zhuǎn)讓收入，都屬于財(cái)產(chǎn)所得，以及利息股息紅利等純粹的資本所得，現(xiàn)實(shí)中相關(guān)所得稅流失非常嚴(yán)重，應(yīng)該也是接下來監(jiān)管和改革的重點(diǎn)。事實(shí)上，前段時(shí)間個(gè)稅App上新把各項(xiàng)所得全部列示出來，也是為接下里的改革做好準(zhǔn)備。

第四，深化稅收征管改革。所有稅制改革的落地實(shí)現(xiàn)都需要稅收征管提供堅(jiān)實(shí)保障。2021年，中辦、國辦印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，為稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型、建設(shè)智慧稅務(wù)工程規(guī)劃了路徑，金稅四期的一系列征管改革也逐步推廣、落地見效。今年以來，圍繞上市公司的“稅事兒”頻發(fā)，“稅務(wù)倒查三十年”之類的謠言甚囂塵上，這些廣為流傳的誤解背后，恰恰反映了納稅人對(duì)于稅收風(fēng)險(xiǎn)的高度關(guān)注，對(duì)于稅收征管確定性的熱切期待。深化稅收征管改革就是要通過“以數(shù)治稅”減少稅收征管的彈性空間，把該征的稅依法依規(guī)征上來，為納稅人營造穩(wěn)定、可預(yù)期的稅收營商環(huán)境。

在協(xié)調(diào)央地關(guān)系方面的改革目標(biāo)，依然是建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系。相對(duì)于十八屆三中全會(huì)，面對(duì)當(dāng)前地方政府財(cái)力緊張的客觀現(xiàn)實(shí)，《決定》更加突出地強(qiáng)調(diào)了“增加地方自主財(cái)力，拓展地方稅源，適當(dāng)擴(kuò)大地方稅收管理權(quán)限”。

過去十年，央地關(guān)系的改革重點(diǎn)一直是事權(quán)劃分與支出責(zé)任相匹配，誰干活兒誰拿錢的邏輯沒有錯(cuò)，但問題的關(guān)鍵是錢在哪兒？不從制度上解決地方政府財(cái)源不足的問題，就無法真正協(xié)調(diào)央地關(guān)系。在“營改增”之后，要找到一個(gè)像營業(yè)稅一樣的地方主體稅種并不現(xiàn)實(shí)，拓展地方稅源的思路應(yīng)該是多措并舉，無非三個(gè)方面：原來屬于中央稅的，能不能給地方；原來屬于中央地方共享的，地方分享比例能不能增加；開征新的地方稅。

因此，《決定》明確提出了四點(diǎn)舉措以健全地方稅體系。

第一，推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方。我國四大稅種目前只有消費(fèi)稅是完全的中央稅，消費(fèi)稅因此被寄予厚望，但1.6萬億的消費(fèi)稅不可能一下子全給地方，改革是需要過程的。我們的消費(fèi)稅只對(duì)15種商品征稅，其中煙、酒、油、車“四大天王”占比超過98%，剩下的11個(gè)稅目只有1%多一點(diǎn)兒。

2019年就曾明確要從高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石開始消費(fèi)稅改革，但其占比微乎其微，形式意義遠(yuǎn)大于實(shí)際意義，當(dāng)改革觸及“四大天王”時(shí)對(duì)地方政府才有實(shí)際價(jià)值。而在下劃地方之前，必須要完成征稅環(huán)節(jié)后移。如果繼續(xù)保持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，直接改為地方稅，那一定會(huì)看到全國各地的酒廠風(fēng)起云涌，這顯然不符合發(fā)展的導(dǎo)向。要先轉(zhuǎn)為零售環(huán)節(jié)征稅，然后再將消費(fèi)稅下劃給地方，這樣地方政府為了拿到更多的稅收，需要做的事兒是培育良好的消費(fèi)環(huán)境，“勾引”其他地方的人來這兒消費(fèi)，這是一個(gè)地方發(fā)展更好的模式。

第二，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條。目前留抵退稅已寫入增值稅法（草案），成為制度性安排，而關(guān)于留抵退稅的條件，以及中央與地方留抵退稅的負(fù)擔(dān)比例還有進(jìn)一步完善的空間。與此同時(shí)，增值稅的抵扣鏈條也需要進(jìn)一步完善，將貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)等與應(yīng)稅交易相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)納入抵扣鏈條，增強(qiáng)增值稅的中性特征。

第三，優(yōu)化共享稅分享比例。增值稅目前是央地五五分成，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅基本是央地六四分成，優(yōu)化分享比例傳遞的信號(hào)應(yīng)該是向地方傾斜，比如適當(dāng)增加增值稅或個(gè)人所得稅的地方分享比例。特別是個(gè)人所得稅，具有典型的地方稅特性，最早個(gè)人所得稅是完全的地方稅，絕大多數(shù)工薪階層只在一個(gè)地方賺錢，把個(gè)稅交給當(dāng)?shù)厥呛线m的，當(dāng)然也有例外，像我這種屬于全國各地“流竄作案”講課，個(gè)稅應(yīng)該跟中央分享，但目前中央拿走了六成，有待商榷。

第四，研究把城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率。嚴(yán)格來說，城市維護(hù)建設(shè)稅是共享稅，中國國家鐵路集團(tuán)、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中繳納的歸中央，其他的歸地方，而教育費(fèi)附加和地方教育附加本質(zhì)上都是“費(fèi)”，現(xiàn)在要三稅費(fèi)整合為地方附加稅，相當(dāng)于給了地方政府一個(gè)萬億級(jí)的新稅源，并且允許地方選擇適用稅率，由此也呼應(yīng)了“適當(dāng)擴(kuò)大地方稅收管理權(quán)限”的改革要求。

支持制造業(yè)、研發(fā)創(chuàng)新、對(duì)外開放、保障民生、生態(tài)環(huán)保等具體領(lǐng)域的稅制改革熱點(diǎn)

《決定》在其他具體領(lǐng)域也提出了對(duì)稅制改革的要求，主要有五個(gè)方面。

第一，在“健全推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展體制機(jī)制”中明確要建立保持制造業(yè)合理比重投入機(jī)制，合理降低制造業(yè)綜合成本和稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。制造業(yè)一直是鼓勵(lì)扶持的重點(diǎn)，很多制度性稅收優(yōu)惠要經(jīng)過行業(yè)試點(diǎn)再推開的，往往首先適用于制造業(yè)。從增值稅來看，目前適用于集成電路、工業(yè)母機(jī)和先進(jìn)制造業(yè)的加計(jì)抵減政策只是“權(quán)宜之計(jì)”，進(jìn)一步降低稅負(fù)要靠簡并、降低稅率，適用于制造業(yè)的13%的稅率有降低空間。

第二，在“構(gòu)建支持全面創(chuàng)新體制機(jī)制”中明確要鼓勵(lì)科技型中小企業(yè)加大研發(fā)投入，提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例。在一般行業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例已提高到100%的基礎(chǔ)上，科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例將會(huì)進(jìn)一步提高，比如向集成電路和工業(yè)母機(jī)企業(yè)看齊，提高到120%。

第三，在“完善高水平對(duì)外開放體制機(jī)制”中明確要強(qiáng)化貿(mào)易政策和財(cái)稅、金融、產(chǎn)業(yè)政策協(xié)同，推進(jìn)通關(guān)、稅務(wù)、外匯等監(jiān)管創(chuàng)新，營造有利于新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展的制度環(huán)境。這意味著要進(jìn)一步完善關(guān)稅等進(jìn)出口相關(guān)稅收政策，降低貿(mào)易成本，并完善海南自貿(mào)港、橫琴粵澳深度合作區(qū)等區(qū)域特殊稅制，進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開放。與此同時(shí)，要繼續(xù)實(shí)施“一帶一路”科技創(chuàng)新行動(dòng)計(jì)劃，加強(qiáng)綠色發(fā)展、數(shù)字經(jīng)濟(jì)、人工智能、能源、稅收、金融、減災(zāi)等領(lǐng)域的多邊合作平臺(tái)建設(shè)。要加強(qiáng)“一帶一路”稅收征管合作，降低沿線國家投資運(yùn)營的稅收風(fēng)險(xiǎn)，助力“走出去”企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

第四，在“健全保障和改善民生制度體系”中提出三方面改革要求。

一是完善稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等再分配調(diào)節(jié)機(jī)制。這是要強(qiáng)化稅收的收入分配調(diào)節(jié)作用，要縮小收入差距，靠個(gè)人所得稅；要縮小財(cái)產(chǎn)差距，靠房地產(chǎn)稅。

二是完善房地產(chǎn)稅收制度。此處“房地產(chǎn)稅收制度”，指的是與房地產(chǎn)有關(guān)的開發(fā)、運(yùn)營、流轉(zhuǎn)等各環(huán)節(jié)的稅收制度，并不單指社會(huì)上高度關(guān)注的持有環(huán)節(jié)的“房地產(chǎn)稅”?？紤]到當(dāng)前房地產(chǎn)市場形勢并不樂觀，此次《決定》并未明確提及房地產(chǎn)稅立法與改革，而是更為謹(jǐn)慎地強(qiáng)調(diào)完善房地產(chǎn)稅收制度，向“降低開發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)，提高持有環(huán)節(jié)稅負(fù)”的方向邁進(jìn)。

三是完善生育支持政策體系和激勵(lì)機(jī)制，加大個(gè)人所得稅抵扣力度。這意味著子女教育和3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用的專項(xiàng)附加扣除還有進(jìn)一步完善的空間，比如引入累進(jìn)扣除、區(qū)別不同城市的差異化扣除等，以更大力度的稅收支持來應(yīng)對(duì)“少子化”挑戰(zhàn)。

第五，在“深化生態(tài)文明體制改革”中提出兩點(diǎn)改革要求。

一是落實(shí)水資源剛性約束制度，全面推行水資源費(fèi)改稅。水資源費(fèi)改稅從2016年開始試點(diǎn)，目前推廣到10個(gè)省市，接下來需要推向全國，以資源稅推動(dòng)水資源的合理利用。

二是實(shí)施支持綠色低碳發(fā)展的財(cái)稅、金融、投資、價(jià)格政策和標(biāo)準(zhǔn)體系，完善綠色稅制。

在應(yīng)對(duì)碳排放挑戰(zhàn)方面，我國現(xiàn)在只有“一條腿”——碳排放權(quán)市場交易，“另一條腿”政府手段征收碳稅目前缺席。而歐盟的“碳關(guān)稅”制度已經(jīng)落地，給了三年緩沖期，2026年開始要?jiǎng)邮终鞫?，我們不可能無動(dòng)于衷。因此，完善綠色稅制的關(guān)鍵在于改革環(huán)保稅，將二氧化碳排放納入征稅范圍，這對(duì)于石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等八大高碳排放行業(yè)會(huì)是新的挑戰(zhàn)。

總體來看，《決定》對(duì)稅制改革的要求既承繼了十八屆三中全會(huì)的改革要求，又根據(jù)客觀形勢的變化實(shí)事求是地指出了未來五年新的路徑，有助于更好地發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性和保障性的重要作用，保障高質(zhì)量發(fā)展，推進(jìn)中國式現(xiàn)代化實(shí)踐。

（作者葛玉御為上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院副教授、應(yīng)用經(jīng)濟(jì)系主任）