近讀劉云剛律師的文章，探討全國稅務行政訴訟案件為何如此之少，劉律師從行政訴訟清稅和復議雙前置的制度設計角度，以及納稅人擔憂報復性執(zhí)法等心理角度進行了論證（詳見《全國稅務行政訴訟案件為何如此之少？》，澎湃商學院，2019-01-18）。對此，筆者不禁有感而發(fā)，除了劉律師所分析的這些影響稅務行政訴訟案件數量的因素之外，可能由于目前我國行政執(zhí)法尚未完全實現(xiàn)公開透明，還有一些影響稅收爭議案件最終沒有走入稅務司法環(huán)節(jié)的因素尚未被普遍考量，或者被忽視。

由于在稅務行政法律關系中征納雙方法律地位的不對等，納稅人處于弱勢地位，以及社會長期固有的官本位的思想意識，人們談及稅務行政訴訟時，普遍想到的就是如何從制度設計上更好地保護納稅人的訴訟救濟權利，使稅務司法真正發(fā)揮其司法審查的作用。從而忽視了在某些稅務爭議案件上，一線基層稅務執(zhí)法機關其實也想將涉稅爭議案件推送到稅務司法機關進行稅務行政訴訟，接受稅務司法裁決。但由于案件的特殊性，他們對此也處于無能為力的尷尬境地。這些爭議案件主要集中于一些涉稅金額較大，特別是涉及某一行業(yè)普遍存在的涉稅爭議的案件上，爭議多是納稅人和稅務機關對政策性理解不同而產生的。這些案件的納稅人往往是具有行業(yè)龍頭地位的企業(yè)或者是知名跨國企業(yè)，普遍采取聯(lián)合復議的方式與稅務機關交涉。面對這些涉稅爭議案件，一線稅收執(zhí)法機關也希望能夠尋求稅務司法途徑，由司法機關站在中立的角度對涉稅爭議進行審判，明確稅法模糊區(qū)域，定紛止爭，并在今后的執(zhí)法工作中參照司法判決執(zhí)行相關政策。但其上級行政復議機關，有時會從稅收對宏觀經濟的調控作用以及稅務行政復議決定對行業(yè)經濟產生的影響去考量涉稅爭議問題，最終以行政調解的方式結案，將納稅爭議問題暫時擱置，使得案件最終仍舊無法走入稅務司法環(huán)節(jié)，進入大眾視野。

由此便會產生接下來的問題：這些行政復議調解案件如何接受納稅人的普遍監(jiān)督？如何保障其他行政相對人和社會公眾的知情權、參與權、表達權？如何保障相同的涉稅問題被相同對待？稅法雖然是國家稅收制度的載體和外在表現(xiàn)形式，但它首要的屬性是其法律屬性，其次才是經濟屬性。法律最根本的價值追求是公平。公平體現(xiàn)在涉稅爭議方面，即相同的涉稅問題被相同對待，不同的涉稅問題被不同對待，不因納稅人的身份、經濟地位的不同而不同，也不因處理涉稅爭議的機構不同而有所不同。那么，如何能夠使那些行政復議調解案件中涉及的稅收爭議問題的處理方式，同樣適用于其他沒有參與組團復議的中小納稅人，從而使中小納稅人的權益也同樣得到法律的維護，保障稅法公平適用呢？這就需要全面公開稅收行政執(zhí)法文書，公開的范圍不僅包括稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書，還應當包括稅務行政復議決定書和稅務行政復議調解書。

我國《稅務行政復議規(guī)則》將以調解方式結案的情況限定為行使自由裁量權的案件、行政賠償和行政獎勵案件，以及存在其他合理性問題的具體行政行為這四種情況。目前，很多涉稅金額較大的爭議案件都是對稅收政策理解不同而產生的，這些案件介于合法性與合理性之間，屬于稅法的空白地帶，行政復議機關將其歸類為合理性問題并適用調解方式結案。這類調解案件中，不僅僅是納稅人對私權的處分和讓步，其中更包含著更高一級的稅務機關對涉稅爭議問題的態(tài)度和處理方法，如果不予公開，很難讓社會公眾了解，更無法保障稅法面前人人平等適用。

稅務行政執(zhí)法文書公開是納稅人享有并行使知情權、參與權以及對稅務機關監(jiān)督權的一種制度保障。知情權、參與權與監(jiān)督權是公民的一種憲法性權利，我國《憲法》第二條規(guī)定，中華人民共和國的一切權力屬于人民。而公民要參與管理，知情是前提，知情權又是監(jiān)督權的前提，不知情，監(jiān)督就無從談起。從行政法的角度看，行政法的核心是控制政府權力的法律。孟德斯鳩在《論法的精神》中講到：“一切有權力的人都容易濫用權力，這是一條亙古不變的經驗，有權力的人使用權力，一直到遇有界限的地方才停止?！毙姓ň褪悄菞l權力行使的邊界。提倡行政執(zhí)法文書公開，就是要從制度上和技術上將行政權力進行控制，內部防范行政權力的過分擴張、肆意行使而侵犯行政相對人的合法權益；外部有效抵制來自各方各面對行政執(zhí)法的不當干預。實踐證明，秘密是正義最大的敵人，只有全面公開行政執(zhí)法文書，才能使行政案件當事人和社會公眾切實感受到“看得見的公正”。早在2014年《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》和《法治政府建設實施綱要（2015—2020年）》中，中央就對全面推行行政執(zhí)法公示制度作出了具體部署、提出了明確要求。新年伊始，國務院辦公廳進一步下發(fā)了《國務院辦公廳關于全面推行行政執(zhí)法公示制度執(zhí)法全過程記錄制度重大執(zhí)法決定法制審核制度的指導意見》（國辦發(fā)〔2018〕118號），文件指出，“行政執(zhí)法公示是保障行政相對人和社會公眾知情權、參與權、表達權、監(jiān)督權的重要措施。”“行政執(zhí)法機關要在執(zhí)法決定作出之日起20個工作日內，向社會公布執(zhí)法機關、執(zhí)法對象、執(zhí)法類別、執(zhí)法結論等信息，接受社會監(jiān)督。行政許可、行政處罰的執(zhí)法決定信息要在執(zhí)法決定作出之日起7個工作日內公開，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”由此可見，行政執(zhí)法公示制度具有其深厚的理論背景和法理基礎，已成為了依法治國，構建法治國家的必然要求。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第一條開宗明義，規(guī)定了這一稅收領域基本大法的制定目標為：“為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發(fā)展，制定本法。”可見，保護納稅人合法權益和規(guī)范稅收征納行為，是《稅收征管法》的價值之一。這里所說的納稅人合法權益，指的應是全體納稅人的合法權益，而不僅僅是具有一定經濟量級的納稅人的合法權益，也包括千千萬萬個中小納稅人的權益。而規(guī)范稅收征納行為，也不僅僅是規(guī)范納稅人的納稅行為，同時也要規(guī)范稅收行政執(zhí)法機關的稅收征收行為，即稅務行政執(zhí)法行為。因此，全面公開稅務行政執(zhí)法文書，使稅務行政執(zhí)法行為陽光透明，接受社會監(jiān)督，使每一個納稅人對稅務行政執(zhí)法結果均有知情權，能夠被同樣問題同樣對待，也是《稅收征管法》的基本要義。但目前的《稅收征管法》及《征管法實施細則》中并沒有全面公開稅務行政執(zhí)法文書的條款，顯然已經落后于新時代依法治國、依法行政的現(xiàn)代國家稅收治理理念，也不利于貫徹實現(xiàn)《稅收征管法》作為法律所追求的核心價值，更不利于保護納稅人，特別是中小納稅人的合法權益。因此，建議在新修訂的《稅收征管法》總則之中，引入公開各類稅收行政執(zhí)法文書的條款，將其以法律的形式加以明確，從而保障稅收法治的公平與現(xiàn)代化。

但是，全面公開稅務行政執(zhí)法文書可能會與國家秘密、商業(yè)秘密、個人隱私發(fā)生沖突。知情權雖然是公民享有的重要憲法性權利，但不是唯一的權利。在保護納稅人知情權的同時，也必須對這些利益加以保護。那么，如何在公開與不公開之間進行界定與尋求平衡呢？我們認為，應當以全面公開為原則，以不公開為例外。對于不公開的內容，可以參考《中華人民共和國政府信息公開條例》《最高人民法院關于人民法院在互聯(lián)網公布裁判文書的規(guī)定》之中的做法加以處理。即：執(zhí)法文書應由政策法規(guī)部門嚴格按照《中華人民共和國保守國家秘密法》以及其他法律、法規(guī)和國家有關規(guī)定的內容加以審核，內容涉及國家秘密的，不予以對外公開；對于不涉及國家秘密，但涉及商業(yè)秘密和個人隱私的，以及不公開可能損害社會公共利益的，可以做相應的技術處理，如隱去涉案當事人姓名、銀行賬號、刪除涉及的商業(yè)秘密等方式之后，再對其涉稅爭議的實體內容予以公開。

（作者李岱云為中國法學會財稅法學研究會會員，律師）